ООО «Аудиторская компания «АСПЕКТ» (участник СРО - НП "Аудиторская Ассоциация Содружество", приказ Минфина России № 721 от 30.12.2009г.) предлагает аудиторские и консалтинговые услуги предприятиям и организациям, специализирующимся по всевозможным видам экономической деятельности 
О разъяснениях Минфина РФ, налоговых органов и налоговых рисках
Ведение предпринимательской деятельности сопряжено с наличием всевозможных рисков. Одним из таких рисков является налоговый. Под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем. Для налогоплательщика, как одного из субъектов налоговых правоотношений, рост налоговых издержек, являющихся разновидностью его предпринимательских издержек, влечет за собой снижение имущественного потенциала, и следовательно, снижение возможности для решения задач, стоящих перед ним в будущем.
Согласно одной из концепций риск – это измеримая неопределенность. Вследствие того, что большая часть налоговых рисков может быть оценена в денежном выражении, их возможно отнести к финансовым рискам, так как денежные средства являются материальной основой финансовых отношений. Одной из отличительных особенностей налогового риска является относительная неопределенность экономической и правовой информации. В свою очередь, неопределенность –это не отсутствие какой бы то ни было информации об условиях реализации проекта и состоянии внешней среды, а неполнота и неточность имеющейся информации о ее возможном изменении. Такая неопределенность может быть вызвана квалификационными и методологическими ограничениями хозяйствующего субъекта, недостаточной изученностью возникающих вопросов.
К наиболее эффективным методам тактического управления налоговыми рисками можно отнести следующие:
- уклонение от риска;
- предотвращение риска;
- воздействие на источник риска;
- нестраховой перенос риска;
- ограничение риска до разумного, что, как правило, связано с принятием риска;
- сознательное принятие риска на основе метода поглощения возможных убытков доходами.
Суть метода уклонения от рисков заключается в том, чтобы не совершать операций, связанных с существенными для организации налоговыми рисками, с которыми эта организация не способна эффективно справиться.
Общий смысл метода предотвращения налогового риска следует из его наименования.
Обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, посвящена статья 111 Налогового Кодекса РФ. В подпункте 3 пункта 1 этой статьи указано, что выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
Положение указанного подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
При практическом использовании этого положения следует обратить внимание на следующие особенности.
В настоящее время критериев направленности неопределенному кругу лиц в НК РФ не содержится. По мнению автора на направленность неопределенному кругу лиц указывает наличие в тексте следующих словосочетаний: «в связи с поступающими от налогоплательщиков вопросами (запросами)», «довести указанные разъяснения до налоговых органов и налогоплательщиков». В связи с этим не лишним будет упомянуть положение пункта 7 статьи 3 Налогового Кодекса РФ, где сказано о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Подробному порядку применения письменных разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, представляемых в соответствии со статьей 34.2 НК РФ посвящено письмо Минфина от 7 августа 2007 года № 03-02-07/2-138. Особый интерес представляет последний абзац этого письма, в сочетании с последним абзацем письма Минфина РФ от 20 июля 2009 года № 03-01-11/4-176. Общий смысл сказанного сводится к тому, что налоговые органы обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина РФ, адресованными только ФНС России.
В качестве вывода можно сформулировать следующее. В случае желания налогоплательщика воспользоваться правом на освобождение от налоговой ответственности и пеней, если правонарушение возникло в результате выполнения письменных разъяснений Минфина РФ, необходимо, чтобы они соответствовали одному из следующих требований:
- адресованы лично налогоплательщику по его запросу;
- адресованы ФНС России;
- адресованы неопределенному кругу лиц.
Все иные письма и разъяснения Минфина РФ могут служить лишь основой в ходе подготовки к предстоящему арбитражному (или иному, в том числе досудебному) спору, указывающей на последовательность доводов и рассуждений со ссылкой на нормативные правовые акты, применяемые при рассмотрении дел в арбитражных судах в соответствии со статьей 13 АПК РФ.
В равной мере все сказанное относится и к разъяснениям налоговых или других уполномоченных органов государственной власти.
Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение поименованы в главе 16 Налогового Кодекса РФ.
В пункте 8 статьи 75 Налогового Кодекса РФ указано, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).
Положение, предусмотренное этим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации.
Воздействие на источник налогового риска заключается в попытках изменить поведение источника риска так, чтобы уменьшить угрозу, исходящую от него. К одному из способов воздействия на источник налогового риска можно отнести практическое применение права налогоплательщика на получение по месту своего учета бесплатной информации (в том числе в письменной форме) от налоговых органов о порядке начисления налогов и сборов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 21 Налогового Кодекса РФ; а также права на получение от Минфина РФ письменных разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 21 Налогового Кодекса РФ.
Соответствующие этому обязанности налоговых органов и Минфина РФ установлены в подпункте 4 пункта 1 статьи 32 Налогового Кодекса РФ и в пункте 1 статьи 34.2 Налогового Кодекса РФ.
Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н утвержден Административный регламент Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения (зарегистрирован в Минюсте России 14.04.2008 N 11521) (далее - Административный регламент).
Согласно п. 36 Административного регламента основанием для индивидуального информирования налогоплательщика (его представителя) в письменной форме является поступление письменного обращения налогоплательщика (его представителя) в целях получения информации в инспекцию ФНС России по месту постановки на учет налогоплательщика.
Рекомендованный образец формы письменного обращения приведен в Приложении N 4 к Административному регламенту.
Письменное обращение может быть представлено в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично, направлено почтовым отправлением или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 37 Административного регламента).
Индивидуальное информирование налогоплательщиков (их представителей) на основании письменных обращений осуществляется в течение 30 календарных дней со дня регистрации письменного обращения в инспекции ФНС (п. 39 Административного регламента).
Пунктом 40 Административного регламента предусмотрено, что должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, определяет наличие оснований, по которым государственная функция не исполняется, в соответствии с п. 12 Административного регламента и проверяет наличие в этом обращении следующих реквизитов:
1) для физического лица: фамилии, имени, отчества, подписи и почтового адреса физического лица;
2) для организации: полного наименования организации, ИНН, ее почтового адреса, фамилии, имени, отчества и подписи руководителя или уполномоченного представителя организации, представившего обращение, печати организации, если обращение представлено на бумажном носителе не на бланке организации.
В соответствии с п. 42 Административного регламента в случае если в письменном обращении, представленном в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично, отсутствует хотя бы один из реквизитов, указанных в п. 40 Административного регламента, и при наличии оснований, предусмотренных п. 12 Административного регламента, должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, не принимает это обращение и возвращает его налогоплательщику (его представителю).
Также необходимо отметить, что конечным результатом исполнения административной процедуры по индивидуальному информированию налогоплательщиков на основании обращений в письменной форме являются:
1) индивидуальное информирование в письменной форме налогоплательщиков (их представителей) по существу письменных обращений;
2) письма, которыми налогоплательщики (их представители) уведомляются о прекращении переписки с указанием причин;
3) письма о направлении письменных обращений налогоплательщиков (их представителей) в исполнительные органы государственной власти (органы местного самоуправления), в компетенцию которых входит рассмотрение вопросов, поставленных в этих обращениях;
4) письма налогоплательщикам (их представителям) о неисполнении государственной функции (п. 56 Административного регламента).
В п. 3 ст. 34.2 Налогового Кодекса РФ установлено, что Минфин России, дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц, при этом форма обращения налогоплательщика за разъяснениями статьями 21 и 34.2 Налогового Кодекса РФ не предусмотрена.
На основании пунктов 9.20 и 11.4 Административного регламента обращения, относящиеся к правоприменительной практике, направляются в федеральные налоговые службы в соответствии со сферами их ведения. Министерством финансов не рассматриваются по существу обращения по проведению экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Приказом Минфина РФ от 21.08.2007 № 70н утверждено изложение в новой редакции раздела ХI «Порядок работы с обращениями граждан и организаций, прием граждан» Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 2303.05 № 45н. В этом документе в п.11.2 указано, что работа с обращениями ведется в соответствии с Федеральным законом от 02.05.2006 № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации». В свою очередь, требования к письменному обращению граждан установлены статьей 7 Закона № 59-ФЗ. В соответствии с этой статьей гражданин в своем письменном обращении в обязательном порядке указывает либо наименование государственного органа или органа местного самоуправления, в которые направляет письменное обращение, либо фамилию, имя, отчество соответствующего должностного лиц, либо должность соответствующего лица, а также свои фамилию, имя, отчество, почтовый адрес, по которому должны быть направлены ответ, уведомление о переадресации обращения, излагает суть предложения, заявления или жалобы, ставит личную подпись и дату. В случае необходимости в подтверждение своих доводов гражданин прилагает к письменному обращению документы и материалы, либо их копии.
В соответствии со статьей 26 Налогового Кодекса налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с Кодексом и иными федеральными законами, то есть доверенностью или иным распорядительным документом.
Допускаются также обращения, поступившие в Минфин РФ по информационным системам общего пользования в соответствии с п.11.7 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 23.03.05 № 45н. При этом, пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» установлены условия признания равнозначности электронной цифровой подписи собственноручной подписи. Ответ на обращение, поступившее по информационным системам общего пользования, направляется по почтовому адресу, указанному в обращении.
Идея нестраховой передачи налогового риска в условиях взаимозависимости экономической системы сводится к вовлечению других участников в процесс управления налоговыми рисками, передавая им риск еще до наступления события. Это метод нейтрализации потерь активов через передачу налогового риска партнерам либо по отдельным блокам финансовых, хозяйственных операций, либо по всем операциям путем заключения договора на юридическое, аудиторское, консультационное или комплексное сопровождение бизнеса с соответствующему обстоятельствам распределению и передаче ответственности за выработку и практическое воплощение налоговой стратегии. Одновременно с высокой надежностью, это дорогой метод управления рисками, так как представляет собой коммерческую услугу, предоставляемую другой компанией.
Принятие налогового риска подразумевает наличие осознанного компромисса между ожидаемыми выгодами от осуществления финансовой, хозяйственной операции и уровнем связанного с ней налогового риска.
Ограничение налогового риска до разумного связано с определением допустимых пределов, величин этого риска, приемлемых для данной компании, и установлением личной ответственности отдельных лиц за их превышение.
Егорова Светлана Викторовна
аудитор, член Палаты налоговых консультантов РФ