Последовательность действий в досудебном порядке урегулирования налоговых споров

                                               Последовательность действий и учет сроков

                              в процессе досудебного порядка урегулирования налоговых споров

                                 по решениям о привлечении к ответственности за совершение

                             налогового правонарушения вынесенного по результатам проведения

                                                             выездной налоговой проверки

Обязанность налогоплательщика по выполнению процедуры обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров по решениям о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решениям об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которые выносятся по результатам проведения выездных налоговых проверок введена в действие с 1 января 2009 года Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ и Налоговым кодексом РФ пунктом 5 статьи 101.2.

В соответствии пунктом 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом. Оставление искового заявления без рассмотрения не лишает истца права вновь обратиться в арбитражный суд после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления иска без рассмотрения (ст.149 АПК РФ).

Дела о нарушениях, выявленных в ходе выездной или камеральной налоговой проверки, рассматриваются в порядке, предусмотренном статьями 101.2 и 139-141 Налогового кодекса РФ.

Соответствующая этим статьям последовательность действий и учет сроков представлены в следующей таблице.

Номер шага	Ссылка на статью НК	Кто выполняет	Последовательность совершения шагов	Предельные сроки завершения шага
00	п.8 ст.89	Налоговый орган	Завершение срока выездной налоговой проверки днем составления Справки о проведенной проверке	День составления Справки о проведенной проверке
01	п.1 ст.100 п.5 ст.6.1	Налоговый орган	Составление Акта налоговой проверки	В течение двух месяцев со дня составления Справки шага 00
02.1	п.5 ст.100 п.6 ст.6.1	Налоговый орган	Вручение Акта налоговой проверки лицу, в отношении которого проводилась проверка или его представителю под расписку	В течение 5 рабочих дней с даты этого Акта
02.2	п.5 ст.100 п.6 ст.6.1	Налоговый орган	Направление Акта налоговой проверки по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения)	Шестой рабочий день, считая с даты отправки заказного письма
03	п.6 ст.100 п.6 ст.6.1	Проверяемое лицо	Представление Письменных возражений по Акту налоговой проверки в соответствующий налоговый орган, составивший этот Акт	В течение 15 рабочих дней со дня получения Акта налоговой проверки
04.1	п.1 ст.101 п.6 ст.100 п.6 ст.6.1 п.5 ст.6.1 п.2 ст.101	Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа	Рассмотрение Акта налоговой проверки и Письменных возражений; принятие Решения по ним с участием проверяемого лица, извещенного о времени и месте рассмотрения	В течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, указанного по шагам 02.1 и 02.2. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц
04.2*	п.6 ст.101 п.5 ст.6.1	Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа	Вынесение Решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в случае необходимости получения дополнительных доказательств	В срок не превышающий один месяц
05	п.7 ст.101 п.6 ст.101	Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа	Вынесение Решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки: - Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, или - Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения	По истечении срока в шаге 04.1 и 04.2
06	п.9 ст.101 п.6 ст.6.1	Налоговый орган	Вручение Решения, поименованного в шаге 05, проверяемому лицу (его представителю)	В течение 5 рабочих дней после его вынесения
07.1	п.9 ст.101 п.6 ст.6.1		Вступление в силу Решения, поименованного в шаге 05	По истечении 10 рабочих дней со дня вручения проверяемому лицу (его представителю)
07.2.	п.1 ст.101.2 п.9 ст.101 п.6 ст.6.1 п.3 ст.139	Проверяемое лицо	Обжалование Решений, поименованных в шаге 05, не вступивших в силу, в вышестоящий налоговый орган путем подачи Апелляционной жалобы в налоговый орган, вынесший Решение	До истечения 10 рабочих дней со дня вручения Решения проверяемому лицу (его представителю)
07.3	п.3 ст.139 п.6 ст.6.1	Налоговый орган, вынесший Решение	Направление Апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган	В течение 3 рабочих дней со дня поступления указанной жалобы
07.4	п.3 ст.140 п.5 ст.6.1 п.6 ст.6.1	Вышестоящий налоговый орган	Рассмотрение Апелляционной жалобы и принятие Решения по ней	В течение 1 месяца со дня получения Апелляционной жалобы. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 15 рабочих дней
07.5	п.3 ст.140 п.6 ст.6.1	Вышестоящий налоговый орган	Сообщение в письменной форме о принятом Решении по Апелляционной жалобе проверяемому лицу	В течение 3 рабочих дней со дня принятия Решения по Апелляционной жалобе
07.6	п.2 ст.101.2		Вступление в силу не отмененного Решения нижестоящего налогового органа	С даты утверждения Решения нижестоящего налогового органа вышестоящим
07.7	п.2 ст.101.2		Вступление в силу измененного Решения нижестоящего налогового органа	С даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом
08.1	п.3 ст.101.2 п.2 ст.139 п.3 ст.139 п.3 ст.6.1	Проверяемое лицо	Обжалование вступивших в силу Решений, поименованных в шаге 05, которые не были обжалованы в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган путем подачи Жалобы в письменной форме в вышестоящий налоговый орган.	В течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
08.2	п.3 ст.140 п.5 ст.6.1 п.6 ст.6.1	Вышестоящий налоговый орган	Рассмотрение Жалобы и принятие Решения по ней	В течение 1 месяца со дня получения Жалобы. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 15 рабочих дней
08.3	п.2 ст.140	Вышестоящий налоговый орган	Варианты Решений по рассмотренным жалобам: 1.Оставить жалобу без удовлетворения 2.Отменить акт налогового органа 3.Отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении 4.Изменить решение или вынести новое решение	По срокам шага 08.2
09	п.3 ст.140 п.6 ст.6.1	Вышестоящий налоговый орган	Сообщение в письменной форме о принятом Решении по Жалобе проверяемому лицу	В течение 3 рабочих дней со дня принятия Решения по Жалобе

Примечание к шагу 04.2* Президиум ВАС РФ Постановлением от 16.06.2009 № 391/09 подтвердил, что решение налогового органа по итогам проверки является незаконным, если он не известил налогоплательщика о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п.6 ст.101 НК РФ) и рассмотрении материалов, полученных при их проведении (п.2, п.14 ст.101 НК РФ).

Таким образом, из анализа норм Налогового Кодекса РФ следует, что возможны следующие комбинации совершения шагов в процедуре обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров по решениям о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, которые выносятся по результатам проведения выездных налоговых проверок:

· Письменные возражения по Акту налоговой проверки – Апелляционная жалоба – Арбитражный суд

· Письменные возражения по Акту налоговой проверки – Жалоба – Арбитражный суд

· Апелляционная жалоба – Арбитражный суд

· Жалоба – Арбитражный суд

· Жалоба

В ходе осуществления процедуры обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров по решениям о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которые выносятся по результатам проведения выездных налоговых проверок, следует помнить о сроке обращения в Арбитражный суд с Заявлениями о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений государственных органов (Инспекций Федеральной налоговой службы). Этот срок установлен в п.4 статьи 198 АПК РФ – три месяца со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. В этом же пункте говорится и о возможности восстановления судом пропущенного по уважительной причине срока подачи Заявления.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 8815/07 указано, что срок, предусмотренный частью 4 статьи 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (см. шаги 07.4 и 08.2).

Исходя из арифметического подсчета предельных сроков последовательного осуществления шагов в процедуре обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров по решениям о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, которые выносятся по результатам проведения выездных налоговых проверок, можно прийти к выводу о необходимости соблюдения максимальной оперативности в сочетании с наибольшей экономической эффективностью при выборе подходящей комбинации совершения шагов. Однако, не следует забывать о том, что подача Жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия (п.1 ст.141 НК РФ), то есть влечет за собой соответствующие финансовые изъятия у проверяемого лица. Тогда как, подача Апелляционной жалобы допустима до момента вступления в силу обжалуемого решения и, следовательно, может быть использована как инструмент временного приостановления финансовых изъятий по Решению налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившему в законную силу.

Егорова Светлана Викторовна - аудитор, член Палаты налоговых консультантов РФ